Por: Álvaro Mejía Salazar
Transcripción: Sofía Tinajero Romero
 

En el contexto del Congreso Internacional de Fiscalidad Internacional, el catedrático español César García Novoa, profesor de la Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Santiago de Compostela de España ofreció una conferencia sobre los derechos del contribuyente. A propósito de este tema, el procurador y profesor del Área de Derechos, Álvaro Mejía, le entrevista, para profundizar detalles.

En la actualidad, la globalización ha generado que la renta ya no sea un tema doméstico. Tenemos ya una internacionalización de las rentas. Ya no son solo las grandes multinacionales de los grandes productos quienes tienen el manejo internacional de sus rentas, de sus gastos, de sus asignaciones, sino también incluso pequeños productores o pequeños comerciantes quienes están enmarcados ya en el fenómeno tributario internacional. Los Estados y las grandes asociaciones se han preocupado principalmente por regular los temas que se refieren a la recaudación tributaria.

Pero qué ha pasado con los derechos. ¿Cuál es el estado actual de los derechos del contribuyente en este entorno global de la tributación?

Pues efectivamente, como apuntas Álvaro, el derecho tributario ha cambiado radicalmente en los últimos años, porque ha cambiado la sociedad. El derecho tributario opera sobre una realidad, fundamentalmente sobre una realidad económica. Y la forma de llevar a cabo las actividades económicas, la forma de hacer negocios ha cambiado radicalmente en los últimos años. Ahora se habla muchísimo del fenómeno de la economía digital. Se habla muchísimo de cómo se va a gravar empresas como Facebook, empresas que trabajan con datos de los usuarios. Buscadores como Google, empresas que no tienen establecimiento permanente ni almacenes como es el caso de Amazon. Empresas que hacen intermediación, como es el caso de Uber. Son empresas que demuestran que la forma de hacer negocios, como consecuencia de la tecnología, de la digitalización  está cambiando, y ha cambiado, y está cambiando, y esto apunta a que va a seguir en los próximos años, y en un futuro muy próximo.

Pero este ahora que tenemos tiene un antes. Y ese antes es el proceso acentuadísimo de globalización económica y de internacionalización económica que ha afectado también a la fiscalidad. Es un proceso que viene manifestándose de forma imparable desde los años noventa del siglo pasado, y que es un proceso en el cual lo que era la fiscalidad exclusivamente doméstica, interna, nacional está siendo desplazada por una fiscalidad cada vez de ámbito más internacional. Y eso tiene muchas razones. Una de ellas, la apuntabas tú. Las empresas, ya no solamente las grandes, también las medianas incluso las pequeñas se internacionalizan. La liberalización, las nuevas tecnologías, el desarrollo arancelario permite hacer negocios a nivel internacional. Permite instalarse en otros países mediante filiales y sucursales. Y eso significa que los hechos imponibles internacionales que hace 40, 50 años eran excepcionales, ahora son muy habituales. Es decir, cada Estado -España, Ecuador- tienen que enfrentarse a contribuyentes residentes que hacen negocios a nivel global. Y que como se grava una renta mundial, es necesario tener en cuenta esa parte importante de la renta que se genera a extramuros del territorio del país. Y hay que gravarla. Y hay que conocerla. Para gravarla y conocerla, es necesario, pues, la cooperación entre Estados. Es necesario también dotar de seguridad jurídica a los inversionistas que invierten en otros países, y es necesario evitar también la doble imposición internacional jurídica o económica. Pero singularmente la doble imposición jurídica, es decir, que la misma renta tribute en dos países por el mismo concepto. Y todos esos problemas hacen que se haya desplazado la legislación interna, y esa legislación interna – no digo que se haya desplazado- que se haya matizado porque se ha visto complementada por una serie de normas de carácter internacional. En algunos casos, tratados internacionales; la red de convenios de doble imposición tiene una enorme importancia. Y, por otro lado, también las disposiciones, las regulaciones de organismos internacionales que muchas veces no son representativos de los intereses de la comunidad internacional, sino que representan los intereses de un grupo de países que es el gran defecto que se le atribuye, el gran estigma que se le atribuya a la OCDE, y eso crea un escenario completamente distinto.

Y como apuntabas, en este escenario el gran olvidado, el gran preterido es el contribuyente y sus derechos. Nos ha costado muchísimo a toda la dogmática tributaria, a todos los que nos dedicamos a esto, afirmar un cuerpo de derechos y garantías del contribuyente. Algunos países han aprobado cartas de derechos, estatutos de derechos del contribuyente; pero en todo caso, partiendo primero de los derechos fundamentales reconocidos en la Constitución. Segundo, del carácter universal de los derechos humanos que también tienen proyección en el ámbito tributario. Es muy importante, por ejemplo, el papel que ha desempeñado en Europa el Tribunal Europeo de Derechos Humanos aplicando al ámbito fiscal derechos como el derecho de propiedad, el derecho a no declarar, a no autoincriminarse o el derecho a la intimidad o la inviolabilidad del domicilio, en su proyección estricta en relaciones tributarias, y también obviamente los derechos de ámbito interno.

Los Estados reconocen derechos a los contribuyentes, ligados mayormente con la seguridad jurídica, el derecho a la prescripción, el derecho a la caducidad de los derechos que sobrepasan el plazo preestablecido, el derecho a la notificación de las resoluciones, el derecho a que las sanciones administrativas respeten el principio de tipicidad y culpabilidad, etc. Y todo ese cuerpo de derechos que nos ha costado mucho construir y que tiene un anclaje en el ordenamiento interno de los distintos Estados, porque pivotan en torno a la Constitución puede verse superado por esta ola internacionalista, transnacionalista en el derecho internacional tributario.

La OCDE se ha dado cuenta, afortunadamente, que el gran preterido era el contribuyente; que se estaba olvidando de los derechos del contribuyente, y ha reaccionado en los últimos años, propugnando una serie de derechos del contribuyente en la nueva fiscalidad internacional. Singularmente, en los procedimientos de intercambio de información, porque ahí es muy importante la protección del derecho del contribuyente a que la información que se le requiere a otro país sobre ese contribuyente, pues se requiera a través de los causes normativos, se comunica al contribuyente de qué información se trata, el contribuyente pueda cuestionarla, y el contribuyente pueda oponerse a una información obtenida ilícitamente, desde el punto de vista internacional. Por tanto, ahí la OCDE también está trabajando de manera muy intensa.

Comprobamos, entonces,  que la tutela de derechos, en cuanto al ámbito tributario internacional, ha sido más vale, reactiva. No hemos visto un comportamiento, ni de los Estados ni organismo Internacionales, tutelar previa, sino hacia una reacción. Con cartas con recomendaciones se están incorporando, por ejemplo, estos protocoles de derecho también a los modelos que organismos como la OCDE promulgan, o están en un nivel más de recomendación. ¿En la práctica cómo está el tratamiento de estos temas?

Efectivamente, la OCDE como comentaba antes, se está dando cuenta de que había un déficit en la protección de los derechos de los contribuyentes, y ha cambiado radicalmente su postura. Es decir, eso en la práctica se ha traducido todavía a unos resultados escasos, a mi modo de ver. Pero es importante el cambio de filosofía. De decir hace algunos años, no muchos, que los derechos del contribuyente era una cuestión puramente interna; que la OCDE estaba para otras cosas, para solucionar problemas de doble imposición internacional, de intercambio de información, y luego si había problemas de derechos del contribuyente y en los procedimientos de aplicación de todas estas reglas internacionales, ese es solo un problema de derecho interno.

Si había un procedimiento amistoso previsto en el modelo de la OCDE para cuestionar la aplicación  irregular de un convenio de doble imposición, pues los problemas que pudieran existir en cuanto a la falta de regulación interna de la fase interna de ese procedimiento, o si es un derecho o no es un derecho solicitar el procedimiento amistoso por parte de cualquier contribuyente que entienda que se está aplicando mal un convenio en su perjuicio, eso era un tema que no le importaba a la OCDE. Eso era un problema que tenían que regular los Estados.

El ejemplo que te cuento, el procedimiento amistoso del artículo 25 del modelo de convenio de la OCDE la cuestión es muy clara, y se visualiza muy bien este tema. El procedimiento amistoso necesita una fase interna para que el contribuyente de un Estado que entienda que se está aplicando incorrectamente el convenio se dirija a su Estado para activar el procedimiento amistoso. Naturalmente, esa fase interna debe estar regulada. Si un Estado no la regula no hay un cauce procedimental para instar esa fase interna del procedimiento amistoso. La OCDE no se ha preocupado  de establecer mecanismos para que los Estados, a través de la regulación de esa fase interna del procedimiento hicieran efectivo el procedimiento. Porque si no hubiese fase interna, el procedimiento, por mucho que esté en los convenios, por mucho que esté en el modelo, es papel mojado.

Y entonces, ha habido un cambio de postura. Ahora la OCDE ya dice, incluso se han apuntado cuestiones en los trabajos de la OCDE, por ejemplo, yo recuerdo en 2016, en el congreso IFA de Basilea, el panel dedicado a los derechos del contribuyente, era la primera vez que en la OCDE hablaba claro y formulaba unas reglas para incluso llegar a una carta de derechos del contribuyente a nivel internacional, en la que se está trabajando ahora. Y es algo que se está solucionando.

Pero no olvidemos también que la OCDE –volvemos a insistir una vez más- aunque sea la gran administradora de las reglas de derecho internacional, es un organismo internacional que no es quien aplica finalmente los sistemas fiscales ni los impuestos. Quienes los aplican son los Estados.

Entonces, naturalmente, lo que pueda decir la OCDE o se utiliza como criterio interpretativo, o se traslada al ordenamiento interno mediante su ejecución a través de normas internas, porque al fin y al cabo son los Estados, las administraciones nacionales las que siguen aplicando el sistema tributario, y las que pueden respetar o no respetar los derechos de sus contribuyentes.

Décadas más tarde, entonces, nos preocupamos de los derechos del contribuyente. En estas regulaciones internacionales, en esta postura de la OCDE y en el debate en general  tributario internacional, la regulación de los derechos va más hacia lo adjetivo, hacia lo procedimental, o también la protección de ciertos derechos materiales. Me refiero no solamente al debido proceso, notificaciones y esto, o también hacia unos derechos, por ejemplo que tengan que ver con capacidad contributiva.

Eso es muy importante, esa pregunta. Como te he dicho antes, la OCDE ha reaccionado tarde, pero ha reaccionado. Y sus primeras aportaciones –claro la OCDE dice, cuál es mi campo de actuación, pues las normas internacionales. Entonces, me voy a preocupar de que se respeten los derechos de los contribuyentes en lo que yo tengo delante que son los modelos de convenio y algunas reglas de soft law de derecho internacional como puede ser las guidelines de precios de transferencias

¿De qué se ha preocupado la OCDE? De la posible vulneración de derechos del contribuyente en los procedimientos de aplicación de esas reglas que la propia OCDE propone y disciplina.

Entiéndase, procedimiento amistoso, que está en el modelo de convenio de la OCDE; intercambio de información rogado, que es el estándar de intercambio de información que está siendo sustituido, como todo el mundo sabe, a través del fenómeno FATCA y del acuerdo multilateral el CRS, por un estándar de intercambio automático. Por lo tanto, el intercambio automático, que plantea nuevos problemas desde la perspectiva de los derechos del contribuyente, va a ir poco a poco supliendo al intercambio rogado, pero el intercambio rogado, en cuanto a los procedimientos aplicativos genera muchas dudas en cuanto a o respecto a los derechos del contribuyente, que es lo que comentábamos antes: derecho a la notificación, derecho a la comunicación de la información que está siendo transmitida, derecho a la posibilidad de que yo pueda cuestionar esa información, etc.

Y todo el tema de asistencia en cuanto a la recaudación. Los procedimientos de asistencia en materia recaudatoria también son procedimientos en los cuales están en juego aspectos muy importantes de de los derechos del contribuyente en cuanto a la ejecutabilidad de las deudas, en cuanto a garantizar que sí ha hecho todo lo posible para cobrar la deuda sin necesidad de recurrir a la asistencia del otro Estado; la posibilidad de que las excepciones que el contribuyente pueda tener frente a su Estado las puede ejercer frente al otro Estado que ejecuta una duda por encargo del primero de ellos.

Y en materia de precios y transferencias, toda la problemática en cuanto a procedimientos. Fundamentalmente, garantizar que el ajuste sea bilateral. Que por lo tanto, si se practica una reducción de un gasto en una parte de la operación vinculada de la operación entre partes no independientes, se practique el correlativo ajuste en la otra parte. Y garantizar que eso se pueda instar y que el contribuyente que vea que su administración no lo hace, pueda requerirlo. A eso es lo que se ha dedicado fundamentalmente la OCDE.

El plan internacional ahora está en cierta medida centrado en lo que es la implementación del acuerdo multilateral. Y ahí, a mi juicio, se abre una nueva línea de garantía de derechos del contribuyente, sobre todo a través de los instrumentos antilusivos que vía MLEE envía instrumento multilateral se van a incorporar a los distintos convenios de doble imposición

Singularmente, la aplicación de cláusulas  antielusivas siempre es un terreno importantísimo para la problemática de los derechos y garantías del contribuyente, porque son potencialmente instrumentos que pueden poner en tela de juicio la seguridad jurídica del contribuyente, y se abre una perspectiva absolutamente nueva.

Y lo que apuntabas en cuanto a los derechos sustantivos, eso es un problema de siempre. La OCDE no se va a meter nunca en cuestiones de capacidad contributiva. Yo creo, por lo tanto, que eso va a seguir siendo una cuestión, porque además la decisión de qué riquezas se grava sigue formando parte del núcleo esencial del poder tributario basado en la soberanía fiscal. Los Estados deciden qué es lo que gravan y cómo lo gravan. Y será desde la perspectiva interna de cada Estado como se puede verificar esa cuestión y someterla a un control de constitucionalidad. Se dice, y se repite sobre todo cuando se habla de los convenios de doble imposición, que los convenios de doble imposición no crean obligaciones tributarias. Lo único que hacen es limitar el poder de aplicar un determinado tributo para evitar la doble imposición jurídica.

Las obligaciones tributarias las crean las legislaciones internas de los Estados. Por tanto, ahí hay varios problemas, y te lo resumo. La capacidad económica no ha tenido la recepción en cuanto a los derechos del contribuyente que debería tener. Y me explico, cuando hablamos de capacidad económica, hablamos de capacidad económica consagrada constitucionalmente, y no hay un derecho a la capacidad económica como derecho fundamental en la mayoría de los países, con quizás la excepción de Alemania, por ejemplo.

Entonces, la capacidad económica o el derecho a la capacidad económica, el derecho a que el tributo que se me cobre respete la capacidad económica, pues no tiene una cobertura constitucional inmediata, y no puede ser objeto de una defensa a través de la vía de recurso de amparo o protección de los derechos fundamentales. Y por tanto, se convierte en una cuestión de implementación a través de la ley ordinaria, pero también de que se podrá residenciar en los tribunales constitucionales a través de la vía de los recursos de inconstitucionalidad, pero no a través de las vías de protección de amparo. Y eso es un tema muy importante, porque desde luego, es un tema que a nivel interno ha lastrado la posibilidad de que se incorpore el derecho a la capacidad económica como un derecho fundamental, más en materia tributaria. Y evidentemente, si no lo han hecho muchos de los ordenamientos internos, no lo va a hacer la OCDE, porque la OCDE no es responsable de la posible vulneración de principios constitucionales por una determinada legislación interna.

Lo que sí me gustaría apuntarte brevemente es que sí se ha planteado una interesante perspectiva en Europa a partir de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en cuanto al derecho de propiedad, que enlaza con el principio de no confiscación. Pero como el artículo 1 del protocolo de la Convención Europea de Derechos Humanos incluye el derecho de propiedad, y habla de la excepción fiscal. Dice que no se vulnera el derecho de propiedad cuando hay una intervención tributaria, pero se cuestiona que esto sea así cuando la carga tributaria sea manifiestamente desproporcionada. Por tanto, una carga desproporcionada puede vulnerar el derecho de propiedad. Y la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, con diversas sentencias, ha sido muy importante a la hora de introducir esta nueva vía de cuestionamiento, porque no olvidemos  que estamos hablando de un texto internacional de derechos humanos que cuenta con un tribunal que es el Tribunal Europeo de Derechos Humanos como instancia de protección de los mismos.

Los derechos del contribuyente en el contexto de la fiscalidad internacional. Un tema muy interesante, una línea de investigación totalmente fértil para nuestros alumnos. Ha sido esta la intervención de César García Novoa, a quien agradecemos por su visita a esta, su casa de estudios, y nos despedimos, deseando que esta entrevista haya sido de su interés.